FORO: TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA

(Criterios interpretativos en materia tributaria)

Sesión: día 29 de noviembre de 2022

«ASUNTO C-235/21. STJUE DE 19 DE SEPTIEMBRE DE 2022. SALA SÉPTIMA»

«PONENTE: ARASTEY SAHÚN, MARÍA LOURDES»

 SUMARIO

1. Cuestiones prejudiciales planteadas

2. Criterios en los que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea apoya su pronunciamiento

3. Coloquio

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«Procedimiento prejudicial - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) - Directiva2006/112/CE - Artículo 203 -Contrato de venta y arrendamiento financiero- Persona deudora del pago del IVA -   Posibilidad de asimilar un contrato escrito a una factura»

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I. CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS

El órgano jurisdiccional remitente:

1. Recuerda que, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la obligación de abonar el IVA como consecuencia de la emisión de una factura que lo mencione puede nacer incluso si la factura no contiene algunos datos cuya mención exige la Directiva2006/112/CE (en adelante nos referiremos a la DIRECTIVA) en particular, en caso de que no se indique el lugar de prestación de los servicios.

2. Sostiene, que un contrato, como operación sujeta al Derecho de obligaciones, puede distinguirse de una factura y constituye únicamente la base jurídica de la operación sujeta al IVA, mientras que la factura debe emitirse en el momento en que se produzca el hecho que genera la obligación de pagar el IVA.

Por consiguiente, ese órgano jurisdiccional deseaba que se dilucidara si un contrato únicamente podía ser considerado una factura, en el sentido del artículo 203 de la DIRECTIVA, cuando de él se desprendiese objetivamente la voluntad, expresada claramente por las partes, de asimilarlo a una factura relativa a una operación determinada, de forma que permitiese generar razonablemente en el adquirente la convicción de que, sobre la base de dicho contrato, podría deducir el IVA soportado.

Tras las consideraciones precedentes, el órgano judicial remitente, el Tribunal Supremo de Eslovenia plantea al Tribunal de Justicia de la Unión Europea las cuestiones prejudiciales siguientes:

¿Es necesario que un contrato escrito contenga todas las menciones prescritas para una factura en el capítulo tres ("Facturación") [del título once] de la DIRECTIVA para poder considerarlo "factura" en el sentido del artículo 203 de la misma?

En caso de respuesta negativa:

¿Cuáles son las indicaciones o las circunstancias en virtud de las cuales, en cualquier caso, un contrato escrito puede tener (asimismo) la consideración de factura que genera la obligación de pagar el IVA en el sentido del artículo 203 de la DIRECTIVA?

O, más concretamente,

¿Puede tener la consideración de factura en el sentido del artículo 203 de la DIRECTIVA un contrato escrito, celebrado por dos sujetos pasivos del IVA, que tiene por objeto una entrega de bienes o una prestación de servicios, cuando de dicho contrato se desprenda una voluntad expresa y objetivamente reconocible del vendedor o del prestador de servicios, en calidad de parte contratante, de emitir una factura relativa a una operación concreta, que permita al adquirente presumir razonablemente que puede deducir, sobre la base de la misma, el IVA soportado?

A la vista de los hechos, alegaciones y demás circunstancias a tomar en consideración el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictó el siguiente:

FALLO:

«El artículo 203 de la DIRECTIVA, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que un contrato de venta y arrendamiento financiero, después de cuya celebración las partes no emitieron una factura, puede tener la consideración de factura, a efectos de esa disposición, siempre que el contrato contenga todos los datos necesarios para que la Administración tributaria de un Estado miembro pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido en el caso de autos, extremo este que corresponderá verificar al órgano jurisdiccional remitente»

Respecto de las COSTAS, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea decidió que, dado que el procedimiento tenía para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente correspondía a este último este resolver sobre las costas.

En cuanto a los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, hubieran presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no podían ser objeto de reembolso.

II. CRITERIOS EN LOS QUE EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA UNIÓN EUROPEA APOYA SU PRONUNCIAMIENTO

Antes de exponer una selección de los criterios en los que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea apoyó su decisión, recordemos que mediante las cuestiones planteadas [que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea examinó conjuntamente] el órgano jurisdiccional remitente preguntaba, en esencia, si el artículo 203 de la DIRECTIVA debe interpretarse en el sentido de que un contrato de venta y arrendamiento financiero, después de cuya celebración las partes no emitieron una factura, puede tener la consideración de factura, a efectos de esa disposición, y, en caso afirmativo, cuáles son los elementos que ese contrato debe recoger obligatoriamente para que pueda considerarse una factura.

Asimismo, el órgano jurisdiccional remitente deseaba se dilucidará, en esencia, sobre si del citado contrato se desprendía objetivamente la voluntad del vendedor o del prestador de servicios que, como en el caso de una factura, permite generar en el comprador la convicción de que, sobre la base del propio contrato, podrá deducir el IVA soportado.

Veamos los criterios más destacados en nuestra opinión.

1. El Tribunal de Justicia ha precisado, por una parte, que el deudor del IVA mencionado en una factura es quien la expide, incluso si no existe una operación real sujeta al impuesto.

2. El artículo 203 de la DIRECTIVA pretende eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales que puede generar el derecho a deducción previsto en dicha DIRECTIVA. A efectos, del artículo 226 de la DIRECTIVA, el fin que se persigue con las menciones que deben figurar obligatoriamente en una factura es el de permitir a las Administraciones tributarias verificar tanto el pago del impuesto devengado como la existencia, en su caso, del derecho a la deducción del IVA.

3. El principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. En consecuencia, siempre que la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer, respecto al derecho del sujeto pasivo de deducir ese impuesto, requisitos adicionales que puedan tener como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.

En consecuencia,

El Tribunal de Justicia ha declarado que la Administración tributaria no puede negar el derecho a la deducción del IVA basándose únicamente en que una factura incumple los requisitos exigidos por el artículo 226, puntos 6 y 7, de la DIRECTIVA si tiene a su disposición toda la información necesaria para verificar que se cumplen los requisitos materiales para ejercitar ese derecho.

4. La relación entre, por una parte, la existencia y la regularidad de una factura y, por otra, el derecho a la deducción del IVA no es automática, en el sentido de que:

- En primer lugar, el derecho de deducción está, en principio, vinculado a la realización efectiva de la entrega de bienes o de la prestación de servicios de que se trate.

- En segundo lugar, el ejercicio del derecho a la deducción no se extiende a un impuesto que se debe exclusivamente porque se menciona en una factura.

5. El objetivo del artículo 203 de la DIRECTIVA es eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales. Dicho riesgo puede evitarse cuando la Administración tributaria disponga de los datos necesarios para determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA, independientemente de si el IVA se ha consignado en un documento que lleve el encabezamiento «Factura» o en otro documento, como, por ejemplo, un contrato celebrado por las partes.

6. Para que pueda reconocerse como factura, en el sentido del artículo 203 de la DIRECTIVA, un determinado documento deberá mencionar el IVA y contener los datos a los que se hace referencia en las disposiciones del título once, capítulo 3, sección 4, titulada «Contenido de las facturas», de la citada DIRECTIVA que sean necesarios para que la Administración tributaria pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA.

7. Suponiendo que el documento de que se trate sea un contrato, no es pertinente examinar si de él se desprende objetivamente la voluntad de las partes contratantes de que sea una factura que pueda generar en una de las partes la convicción de que, sobre la base de ese contrato, podrá deducir el IVA soportado.

En definitiva, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea considera que es el órgano jurisdiccional remitente el que debe:

1. Apreciar, en el contexto del conjunto de las circunstancias pertinentes del asunto que es objeto del litigio principal y, en particular, del conjunto de los términos del contrato de venta y arrendamiento financiero, si este contiene efectivamente los datos necesarios en el caso de autos para que la Administración tributaria pueda determinar si se cumplen los requisitos materiales del derecho a la deducción del IVA.

2. Comprobar si el tipo impositivo se corresponde con el importe de la cuota del IVA indicado en el contrato de venta y arrendamiento financiero

III. COLOQUIO

Resumen de lo expuesto en el curso del coloquio.

1. Hubo general coincidencia en considerar que la DIRECTIVA articula los medios convenientes para asegurar la efectiva aplicación del IVA, pero ciertamente, como ha venido interpretando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, las formalidades no pueden maniatar al extremo el derecho a la deducción pues ese derecho es una de las claves de bóveda de la regulación comunitaria del IVA.

2. Algunos de los asistentes consideraron imprescindible que quedase claro que, en general,  en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios es necesario la emisión de factura, sin perjuicio de que en el caso abordado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y otros análogos, la factura puede ser sustituida por documentos como un contrato o una escritura pública de los que se pueda extraer la información análoga a la que se exige como contenido propio de la factura, que posibilite el control sobre la realidad de la operación y su tributación en el IVA.

En el Asunto analizado, se da la circunstancia de que se está en presencia de un contrato de leasing, en el que por norma general, se recogen de manera expresa todos los detalles de la operación de leasing, tales como ámbito temporal de la misma, valor del activo en el momento de la operación, cuotas de arrendamiento a pagar con desglose de principal e intereses, tipo de gravamen de IVA e importe de IVA, valor residual del activo y modos de ejercer la opción de compra, datos que, en nuestra opinión, permitirían elaborar una factura con el contenido propio exigido por la norma.

Y lo que se expone en el párrafo anterior parece que ha sucedido en el caso comentado, salvo en lo que se refiere a la constancia en el contrato del tipo de gravamen de IVA, que no se incluye, por cuanto el Órgano jurisdiccional remitente se queja de ello; el Tribunal a este respecto se pronuncia en el sentido de que es el Órgano jurisdiccional el que debe comprobar qué tipo se ha aplicado efectivamente y para ello bastaría realizar una simple operación aritmética.

3. La acreditación de la realidad de la operación de que se trate es esencial (así como el aseguramiento de que no se producirá una pérdida de ingresos fiscales) y si tal realidad es conocida por la Administración el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por el sujeto pasivo no debería negarse. En todo caso, se dijo es muy importante que exista prudente equilibrio entre requisitos formales y materiales.

4. También una buena parte de los participantes consideraron que la Administración tributaria española se ha caracterizado por una exigencia muy rigurosa, tal vez excesiva del cumplimiento de las formas de modo que en cuanto le es posible deniega el derecho de deducción, bien porque se incumple algún requisito formal, bien porque se sospecha la existencia de operaciones fraudulentas. La Administración tributaria debe prestar atención a las evidencias materiales en su poder y decidir si son o no suficientes para admitir el derecho a la deducción y no estar extremadamente pendiente de las formas.

5. Opinaron los asistentes que los Tribunales de Justicia en España inicialmente se acomodaron a la exigencia formalista de la Administración Tributaria por el temor a la existencia de operaciones fraudulentas y salvaguardar en todo caso la integridad de la recaudación del IVA. En los últimos tiempos, básicamente el Tribunal Supremo ha ido siendo permeable a los planteamientos del Tribunal de Justicia en aquellos casos en que está al alcance de la Administración tributaria constatar la realidad de las operaciones con medios a su disposición, tales como examen de la contabilidad, seguimiento de los medios de pago, consulta a Registros (caso de bienes inmuebles), entre otros. En definitiva, solo en caso de operaciones fraudulentas o con tintes de opacidad, la Administración Tributaria debería extremar las cautelas a la hora de permitir la deducción del IVA soportado, exigiendo tanto requisitos materiales como formales.